舞弊审计与常规审计的不同篇1
Abstract：Basedonconventionalfoundandconfirmedfraudauditing，jumpoutofthetraditionalpatternofthinking，usingthefraudtriangletheory，fromthethreeelementsofpressure，opportunityandexcuseaswellasreasonsandmechanismanalysis，thepreventivefraudauditwasorganicallyintegratedandfraudauditingwasscannedbythenewperspective，newideasandinsightsoffraudauditwereproposed.
关键词：舞弊；舞弊三角理论；审计
Keywords：fraud；fraudtriangletheory；audit
中图分类号：E232.6文献标识码：A文章编号：1006-4311（2013）10-0149-03
0引言
IIA《2009国际内部审计专业实务框架》指出，舞弊是指个人或组织为获取金钱、财产或服务，为避免付款或提供服务，或为获得个人或组织私利等目的的非法行为。1939年，美国著名犯罪学研究专家EDWIN·SUTHERLAND将舞弊定义为“白领犯罪”，是指某个个人或集团，在从事高尚行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。我国2003年颁布的《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”
关于舞弊成因，目前比较著名的是美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht教授就提出了舞弊三角理论。该理论认为舞弊基于压力、机会和借口三个因素，压力是舞弊者的行为动机；机会是可进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机；借口是舞弊者找到的使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合的某种理由，而无论其解释本身是否真正合理。舞弊是三种因素共同作用的结果，缺少任何一项要素都不可能真正形成舞弊。
舞弊审计是指审计机构和审计人员以国家法律、法规和组织内部规定为依据，对组织内部及相关人员采用违法手段为谋取自身利益或为使组织不当得利而其自身也可获利以及使组织经济利益受损的不正当行为，进行审计和报告的一种监督活动。一般情况下，舞弊审计大抵有三种形态：一是证实性舞弊审计，是指经批准就已识别的舞弊怀疑，有针对的制定相应的查证程序和步骤依法是是审计查证，以确认舞弊事实或解除舞弊怀疑并出具审计意见的过程；二是发现性舞弊审计，是指在执行财务等审计业务过程中发现并掌握的线索，采取法定程序以及必要的追踪、追溯措施对舞弊事实加以确认的审计；三是预防性舞弊审计，是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计，通常涉及到对舞弊风险的识别和评估。前两种审计比较常见，但预防性舞弊审计一般涉足不多，因而关注预防性舞弊审计，从新的视角审视舞弊审计，并结合实践进行研究将三者进行有机的整合很有必要。
1基于“三角理论”的舞弊审计关注要点
关注产生舞弊的诸种诱因及构成要素，从压力、机会、借口的调查了解、查找入手，通过分析各要素存在的可能性极其重要程度，揭示可能存在的舞弊风险、发现舞弊事实，有针对性的提出整改意见和防范措施，是舞弊审计的要点。
1.1“压力”的主要审计内容压力是舞弊者的行为动机，是舞弊形成的重要诱因。对“压力”的审计主要通过以下十个方面进行：
1.1.1工作压力重点关注企业完成上级下达的年度生产（工作）任务是否有难度、员工完成本职工作任务是否有很大压力、员工所在的部门任务是否繁重、员工所效力的企业增产增效方面是否有潜力、企业下达的年度生产任务指标（如产量、商品量）是否合理、员工是否觉得将生产任务完成情况作为关键业绩指标与薪酬挂钩对其有较大的影响、企业生产经营环境是否很恶劣、员工是否感受到来自组织内部上级领导或业务主管部门的压力、企业生产成本控制力度及难度是否很大、本单位当年的成本控制目标能够容易实现、员工所效力的单位当年的资金是否存在较大缺口、企业成本水平是否留有沉重的历史包袱、员工所效力的单位是否存在长期悬而未解的财务问题、员工是否对您所供职的单位或部门没有安全感、员工是否常常感到自身的安全受到威胁、员工是否认为所在的岗位存在重大安全隐患、员工是否在意所供职的单位出现安全事故等。
1.1.2安全压力调查了解员工是否对其所供职的单位或部门没有安全感、是否常常感到自身的安全受到威胁、所在的岗位是否存在较大的安全隐患、是否在意其所供职的单位出现安全事故等。
1.1.3能力压力调查了解员工能否胜任当前的本职工作、是否对所从事的工作时常感到力不从心、是否感到自己缺乏胜任本职工作所具备的知识技能但苦于无计可施、是否感到自身能够游刃有余的完成本职工作、是否渴望能够从事更高层次的工作、是否觉得个人才能不被领导看好很郁闷很纠结、企业是否存在能者多劳的现象、员工是否觉得单位对其的工作安排不公平、是否经常加班等。
1.1.4经济压力检查是否存在员工对当前个人收入现状不满意、员工是否认为企业的发展没有给其带来了较大的实惠、员工是否普遍认为与兄弟企业和外部单位相比自己的现实收入水平比较低、是否想通过社会兼职或业余时间打工等方式获得收入、是否想通过业余写作和业余发明创造以及业余研究等方式拓展自己的收入来源渠道、是否认为自身现在的薪酬收入不能够恰当的体现了自己所付出的劳动而有怨言、是否认为目前企业的收入分配制度没有体现公平原则而感到不满、是否时常感到自己入不敷出囊中羞涩、是否十分羡慕非常富有的人、员工当下是否迫切需要购置房产但不借助于亲友或银行贷款以自身之力难以达成购房愿望、是否有急切的购车意愿吗但凭借个人收入状况不能达成购车意愿、是否有经济能力让子女择校或出国留学接受优质教育、是否有孩子出国留学、是否对孩子有很高的期望值愿意倾其所有培养孩子、是否非常羡慕街坊四邻及同事的孩子在海外留学但力所不能及、员工对目前医疗现状是否满意、家中是否有长期生病医治需要其照顾资助的亲人、当下是否为亲人高额的医疗费用而担忧、是否对其日常的家庭生活质量感到不满意、是否觉得当前CPI（消费者物价指数）上涨对其的购买力有很大影响、是否感到生活拮据日子过得紧巴巴的、您是否强烈的感到自身与同学及同事的生活品质存在较大差距等。
1.1.5社会压力检查员工是否有改变家庭境遇的迫切愿望、是否认为养育子女的责任压力很大、是否对子女未来的工作和生活境遇感到深深的担忧并设法加以改变、养育子女的花费是否占家庭生活开支的很大比例、是否感到自身的经济状况对于家庭生活及养育孩子来说不很乐观、是否有老人需要赡养、是否对目前的养老政策感到满意、有无对自己未来的养老问题感到担忧、当家人对生活质量提出更高的要求时是否感觉到很大压力、家人是否抱怨其对改善家庭生活质量的能力不够、家庭成员是否时常在意周遭别人的生活而与之攀比并感到自家不如别人家富足、的家庭生活负担是否很重、是否为养家糊口而不堪重负内外交困、是否是家庭的唯一经济支柱等。
1.1.6环境压力检查员工是否因不当交友而蒙受经济损失、目前员工是否因交友不慎受到所谓朋友的纠缠而苦闷、近期是否有朋友央求其利用工作之便为其办事而感到为难、是否曾遭所谓的朋友算计给其今后的工作和生活埋下隐患而惶恐、是否为曾经给所谓朋友办的某件事而感到懊悔和担忧、是否对社会生活中追求享乐的人非常羡慕、是否有追求高品质奢华生活的迫切意愿、是否对企业未来的前景感到担忧、是否对企业的可持续发展没有信心、是否对上班和工作感到厌倦、是否认为工作干好干坏一个样、是否认为踏踏实实的工作和浑浑噩噩的混日子一个样、是否觉得社会风气不好很悲观、是否感到自己没有前途而失去前进的动力。
1.1.7恶痞压力调查了解员工是否认同周围或身边同事的行为、员工所在单位是否有浓烈的风气、是否对不良风气反感、是否在闲暇之余参加、员工及其家人或同事中是否有人吸毒、员工是否很喜欢喝酒、员工是否羡慕并认同公款旅游、是否对公款消费的行为艳羡不反感、员工是否对婚外恋及包养情妇等不检点的行为认同、员工是否借助于公款培养摄影等所谓的高雅志趣、员工是否借用工作职务之便热衷于收藏等。
1.1.8舆论压力调查了解员工对当前诸如媒体报道的公正性是否持有不同看法及其程度、做事是否特别在意舆论、是否为头上的光环和名誉所累等。
1.1.9政治压力调查了解员工是否特别关心政治、是否为自身的政治地位感到自豪、是否对从政有强烈的期望并利用职务之便积极付诸行动、是否为拓展人脉打通关节和建立关系网而慷国家之慨等。
1.1.10精神压力调查了解员工是否时常不能按照规定正常休假、员工的工资和奖金及补贴等薪酬收入是否时常被无端克扣、、是否时常被领导和同事孤立、是否经常受到部门和领导无故不给安排工作的不公正待遇、工作是否经常遭到上司故意刁难、是否受到过来自本单位和部门异性上司的性骚扰、员工是否遇到上司强迫做一些不符合内部控制要求和超越职权的事情、是否遇到上司强迫做一些超越道德底线的事情、员工是否遇到上司让其在并不知情的有关单据上签章、员工是否为自己现在的处境感到尴尬、是否为自己的身份感到不公、是否觉得所效力的单位没有积极正向的风气、是否觉得自己不是公司的主人而没有归属感等。
1.2“机会”的主要审计内容机会是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，它因缺乏发现企业舞弊行为的内部控制、无法判断工作的质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、员工无知及能力不足、审计制度不健全而存在。对舞弊“机会”的审计可从审查内部控制的健全性和有效性；审查评价制度、目标的可行性和可操作性；审查评价控制意识及其态度的科学性；审查评价员工行为的规范性；审查评价控制活动执行的适当性；审查评价风险管理机制的有效性；审查评价信息系统的有效性几个方面入手，并重点关注以下事项：
1.2.1“人权”审查干部提拔、人事任免、员工招聘、薪酬晋级、业绩考核、职称评审、成果验收、员工奖惩、重要岗位员工选配、工作调动程序及其制度的执行结果等。
1.2.2财权审查费用开支审批、重要业务经办处理、货币资金管理、资金预算管理、投资及开支计划的制定及审批、资金结付、经济活动的统计会计核算等的合规性及控制效果。
1.2.3物权审查贵重物品保管、材料物资保管、材料物资发放使用、报废物资处置、材料物资采购、入库物资质量检验、物资技术鉴定、现金等价物保管等的内部控制执行情况及其有效性。
1.2.4事权审查福利房分配事项、合同签订、投资分成、关键岗位业务处理、支出事项审批、投资决策、计划审批、职能部门业务管理、重要事项决策等内部控制的遵循性及有效性。
1.3“借口”的主要审计内容在面临压力、获得机会后，真正形成舞弊的最后一个要素就是借口，即舞弊者找到的其舞弊行为与本人的道德观念、行为准则相吻合的自我合理化理由。对“借口”的审计可结合对压力和机会的审计结果，从其相关的可能事项之表现形式入手，重点关注：“法不择众”心理氛围；“小团体”利益观念；管理者做事总是标榜其“一切为了工作、一切为了员工”；“付出与回报不对等，凭自己的贡献应获得更多的报酬”；“自己的能力与组织认可度不对称”；人员“居功至伟”心态的流露；人员恃才倨傲、想出风头；占便宜后声称这是公司欠我的；“我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的”；“我这样做没有人会因此而受到伤害”；“我的目的是善意的，用途是正当的……”；“别人都做了我为什么不能这样做”等。
2舞弊审计的主要方法
围绕“压力、机会、借口”共同作用形成舞弊的机理，采用常规及必要的审计方法，分析、揭示舞弊成因要素的存在可能及影响程度，为舞弊查处和防范提供依据。
2.1采取调查问卷、访谈、座谈等方式，依照前述“十种压力”形态及其具体表象，按员工层级、部门、岗位、年龄、文化程度、职务职称、履职年限等组合条件抽样选取足够的样本量调查了解组织及其人员所面临的各种压力，并检查组织的各种规章制度，从中发现能够造成人员压力的规定，以收集掌握组织及其人员所经受压力的完整资料。
2.2对调查资料进行汇总、归纳、分析，找出各种压力在组织中存在的可能性以及影响程度，并进行组合分析，计算出各类压力构成比例进行排序。
2.3根据分析资料，关注现实存在的重要压力，评估易造成舞弊的分布情况，分析压力成为舞弊动机的可能性，以初步确定审计范围和审计重点。
2.4按照各种压力分布及其所占比例的重要程度，分析梳理压力及其压力承受者与组织各类经济活动、具体业务的关联性，尤其是压力承受者在事关“人权”、财权、物权、事权中所扮演角色的参与度和重要性，围绕关联业务流程进行内部控制健全性、遵循性及有效性测试，找出组织管理及内部控制存在流动和缺陷亦即重要压力承受者所拥有的机会，以进一步确定审计范围和审计重点。
2.5调查组织的控制环境、员工道德观念及其行为准则遵循情况，特别注意观察了解拥有舞弊机会的重要压力承受者的工作态度、处事风格和行为举止，特别是关注其所承担业务、经办事项以及权利应用的结果是否有悖常理、有违内控。同时，通过对会议纪要、会议发言记录等事实证据的检查，找出与舞弊压力、机会相关的契合点，为舞弊行为的发现性及证实性审计查证确立方向和目标。
2.6运用检查、盘点、询问、分析性复核等常规性审计方法对同时具备舞弊三个构成要素的业务及经济事项进行重点查证，以确定舞弊的显性存在形态及其潜在的生成风险。对于证实的舞弊和发现的舞弊风险，应及时向管理当局报告以利查处和防范。
参考文献：
[1]国际内部审计师协会.国际内部审计专业实务框架[M].中国财政经济出版社，2009.
[2]储文胜.基于舞弊三角理论的石油企业反舞弊管理工作的审计思考[J].管理学家，2012，（10）.
舞弊审计与常规审计的不同篇2
关键词：舞弊审计准则；比较研究；建议
一、舞弊审计准则的含义
舞弊审计准则通常是由一个国家或地区的会计审计职业组织或政府部门制定的，为了规范审计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑，以期识别、评估和应对财务报表的审计风险的行业自律规范或政府部门规章。
二、中外舞弊审计准则的比较
基于资料的限制和比较的典型性要求，笔者主要选取了国际舞弊审计准则、美国舞弊审计准则和中国舞弊审计准则等舞弊审计准则进行比较。在上述的几个准则之中，美国舞弊审计准则是发达国家舞弊审计准则的代表，中国准则是发展中国家准则的模范，国际舞弊审计准则兼顾发达国家准则和发展中国家准则的特点。
（1）中外舞弊审计准则架构的比较。比较中外舞弊审计准则的架构具有重要的意义，从准则的架构中可以看出准则的侧重点、整个审计体系的构建情况以及各个准则所蕴含的审计理念。实际上，我国现行舞弊审计准则与国外舞弊审计准则在架构上很相似，这是我国准则国际趋同的结果。采用类似外国准则的架构有助于我国准则迅速实现国际化，把握世界审计前沿成果，实现跨越式发展。
（2）中外舞弊审计准则的制定机关、法律地位和法律效力的比较。美国的审计行业一向奉行行业自律模式，其舞弊审计准则一直是由纯粹的民间组织美国注册会计师协会（AICPA）制定并颁布的。但是，随着2002年美国《萨班斯―奥克斯利法案》（SarbanesOxleyAct）的实施，情况发生了变化。严格说来，自此以后，美国审计准则，包括舞弊审计准则的制定权就收归美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）；国际舞弊审计准则与美国舞弊审计准则不同，一直都是由国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）制定的；关于其他国家的舞弊审计准则的制定，日本的舞弊审计准则由大藏省下属企业审计会制定并颁布；法国有两个审计准则制定机构，都是民间会计审计行业组织，分别制定了两套审计准则；而我国的舞弊审计准则的制定情况也较为特殊，舞弊审计准则是由中国注册会计师协会制定，财政部颁布。通过上述比较，可以看出除了极个别国家的舞弊审计准则以外，绝大多数国家的舞弊审计准则都具有政府规章的性质，具有很强的权威性和约束力。
（3）舞弊审计原则的差异比较。1）风险导向审计模式原则。美国舞弊审计准则、国际舞弊审计准则和中国舞弊审计准则对于审计风险的重视程度不一样，呈相对递减的趋势。从条文数目、内容篇幅上来看，美国舞弊审计准则对于审计风险的规定最多、最详细，国际舞弊审计准则次之，而中国舞弊审计准则则最少。这种递减趋势并不表明国际舞弊审计准则和中国舞弊审计准则对审计风险的认识不足，相反，在现今社会经济条件下，应该说无论哪个国家或地区的审计职业界或审计准则制定机构都不可能对审计风险没有清醒的认识，这种递减趋势只是各个国家或机构制定舞弊审计准则是基于自身的实际情况考虑，在权衡舞弊审计的各个因素后所做出的一种安排。2）审计师的特殊保护原则。美国的准则中并没有一个章节或条文来直接规定对审计师的保护；而国际准则和中国的准则中都有具体的章节和条文来特意保护审计师。分析其原因，由于美国等发达国家的审计及审计配套制度较为完善，没有必要在准则中刻意强调保护审计师。而许多其他国家，尤其是发展中国家在审计理念上逐步意识到保护审计师的重要性，在没有相关的成熟的配套制度的情况下，在舞弊审计准则中制定出了特意保护审计师的条文。从实质意义上来说，审计师的特意保护是一种权宜之计。在没有审计配套制度的保护下，如何维护审计师的权益，合理地保护审计师是每一个准则都无法回避的考虑事宜。
（4）审计师的审计法律责任的比较。审计师接受被审计单位的聘约，对被审计单位进行外部独立审计，举例来说，如果相同的案例发生在中美两国，案件中如果审计师严格按照审计准则从业，则美国的审计师可能免于受到法律的责难，而我国的审计师则可能受到法律的处罚。究其原因，美国的舞弊审计准则具有很高的法律地位，再加上判例法的影响，美国的审计师能够以严格按照审计准则从业来抗辩自己可能承担的法律责任。而在我国，在实务中法院往往未能将审计准则提升至法律的一定地位，审计师通常不能仅以严格按照审计准则从业来抗辩自己可能承担的法律责任，虽然从理论上来说，我国的舞弊审计准则具有很高的权威性和约束力，但是在实际上，其权威性和约束力并不能充分地表达出来，或者说只是对审计职业界表达出来了，而对其他职业界而言权威性和约束力不足。考察其他国家。例如，日本等国要么在法律中对免责条款有明文规定，要么虽然没有明文规定，但却在实际中得到了承认，具有实际执行效果。
三、进一步完善我国舞弊审计准则的建议
（1）增加风险因素例子规定。《审计准则第1141号》并没有给出具体的例子，这点与国外准则的做法完全不同。实际上，由于我国审计师的整体专业素质不高，在面对现代社会经济生活中花样百出的舞弊行为时，部分审计师能力上存在不足，在经济体制转型阶段，制定更加详细的舞弊审计操作指南，充实、完善风险因素例子能更好地指导审计师从业。笔者建议参考SASNo.99在《审计准则第1141号》第九章后新增一章“舞弊风险因素”或者参考ISANo.240在准则后以附录的形式增加“舞弊风险因素例子”列表，完善风险因素例子规定。
（2）对审计师在严格按照舞弊审计准则从业下是否应免除其法律责任做出明确的规定。由于法律并没有对审计师在严格按照舞弊审计准则从业下是否应免除其法律责任做出十分明确的规定，审计师严格按照舞弊审计准则从业的情形不能成为判案的重要事实依据笔者建议修改《注册会计师法》，在该法中明确规定，如果审计师严格遵守舞弊审计准则从业，则可以免除其可能承担的因公司舞弊导致的财务报表重大错报法律责任。通过这样的明确规定，审计师的后顾之忧得到了解决，法官判案时也有了明确的、统一的标准。
（3）统一各个法律中关于审计师法律责任相互矛盾的规定。为了明确审计师的法律责任，维护市场秩序，国家先后出台的《刑法》《注册会计师法》《证券法》《公司法》等法律都有审计师法律责任相关的规定，但是这些规定存在许多相互矛盾之处，导致了法律责任的复杂化。
（4）针对审计师的重大错报问题建立民事赔偿制度。具体做法可以是建立民事赔偿制度。建立民事赔偿制度需要注意这几点：1）明确诉讼主体，将会计师事务所单独列为被告，单独。2）降低诉讼门槛，建议可以实行集团诉讼。3）采用过错推定原则，实行举证责任倒置。4）分清舞弊公司、审计师和审计师所在的会计师事务所三方的法律责任，建议实行比例赔偿制度，而非连带赔偿制度。5）建立审计师过错追偿制度，要求有错的审计师承担一定比例的损失赔偿责任。
（5）在准则中应当体现对公共部门舞弊审计的考虑。建议参考ISANo.240的规定，在附录中做出对公共部门舞弊审计的规定。具体规定应包括：1）舞弊审计准则适用于公共部门舞弊审计的规定。2）上级行政、立法机关对舞弊审计的相关命令的考虑等内容。
参考文献：
[1]俞校明.舞弊审计准则的国际比较[J].财会月刊，2006（7）.
舞弊审计与常规审计的不同篇3
1.1舞弊审计的重要性
舞弊的存在，说明被审计组织的内部控制系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会影响组织经营目标的实现。如果舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，不仅会危及整个组织的生存和发展，而且会侵害国家及社会公众的利益，导致严重的经济社会后果，因此舞弊所涉及的金额不论有多大都被认为是重要的。
1.2舞弊审计目标明确而具体
舞弊审计的目标是揭露那些有意歪曲记录及非法占用资产的行为。在舞弊审计中，内部审计人员要特别注意寻找与具体违法、违规行为有关的证据，确定舞弊的具体细节，以及舞弊行为带来的损失金额和影响范围。
1.3舞弊审计在实施过程中具有风险性
在实施舞弊审计的过程中具有风险性，其风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:
1.3.1从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。
1.3.2从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。
1.3.3从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。
1.3.4从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。
2.中国内部审计准则与“实务标准”的比较与借鉴
2.1舞弊定义的比较
关于舞弊的涵义，可谓众说纷纭。《韦伯斯特新大学词典》将其解释为“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权力为目的。”美国《审计准则第82号》(SASNO.82)中认为舞弊是：“为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者能因此行为获得利益，而第三者却因此行为造成损失。”这是目前在美国最具权威的定义。IIA在《国际内部审计专业实务标准》中指出，“舞弊包括以故意欺骗为特征的一系列违法违纪行为。舞弊可以是为组织谋利，也可以给组织带来损害。”我国于2003年颁布的《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》认为，“舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”尽管各方对舞弊定义的表述有所不同，但对舞弊特征的理解基本是一致的，即：舞弊是一种具有不良动机的故意的欺骗行为，行为人具有不良的动机，采用欺骗性的手段，目的是获取不当利益，性质是违法、违规。但在舞弊结果的认定上却有所偏差。IIA没有对舞弊行为的结果进行界定，而我国准则认为舞弊的结果是损害或谋取组织经济利益，其最终结果是损人利己。这里说的“损人”包括损害本组织和其他组织，“利己”包括为本组织和自己个人谋利。
2.2舞弊识别的比较
我国内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查和报告与IIA在《国际内部审计专业实务标准》第1210.A2－1“舞弊的识别”都认为内部审计人员应该具备识别舞弊线索所需的相应知识，但不要求内部审计师具备那些主要责任是识别和调查舞弊的人员所具备的专门技能。内部审计师以应有的职业谨慎执行审计程序并不能保证舞弊一定会被发现。同时认为，遏制舞弊的首要机制是控制，而管理层负有建立并维护控制的首要责任。而内部审计师在识别舞弊方面的责任是：充分了解舞弊，以便能够识别?∩?舞弊的线索；警惕诸如控制薄弱环节等可以引发舞弊的机会；评估预示可能存在舞弊的有关迹象，并确定是否需要采取进一步的措施，或应该建议开展调查；如果内部审计师确定已有充分迹象表明发生了舞弊，因而建议进行舞弊调查，那么，审计师应该将此情况通报组织主管人员。
2.3发现舞弊的职责的比较
IIA在《国际内部审计专业实务标准》第1210.A2-2“发现舞弊的职责”中认为内部审计师负责根据组织所开展的经营活动各方面的潜在风险水平，通过检查和评估内部控制系统的适当和有效性来协助组织管理层遏制舞弊。而我国准则则规定内部审计机构和人员应保持应有的职业谨慎，合理关注组织内部可能发生的舞弊行为，以协助组织管理层预防、检查和报告舞弊。两者的规定基本一致，都认为管理层和内部审计机构在发现舞弊方面扮演不同的角色。内部审计的目标是向组织的有关成员提供对被审计活动的分析、评估、建议、咨询和信息，从而帮助其履行职责；而管理层的责任是在合理的成本基础上建立和维持有效的控制系统。审计人员实施的测试与管理层建立的合理控制相结合将会提高发现舞弊的可能性。但内部审计人员不能绝对保证组织不存在违规或违法现象。
2.4舞弊报告的比较
舞弊的报告是指审计师向管理层提供关于舞弊调查情况和结果的各种口头或书面、中期或最终的通报。IIA在《国际内部审计专业实务标准》中规定：“首席审计执行官负责马上将所有重大舞弊现象向高级管理层和董事会报告。在进行舞弊报告之前，应该进行充分的调查，合理确认确实发生了舞弊。”“报告应该包括内部审计师就是否存在足够的信息以推动全面调查所得出的结论。报告还应该总结这种结论所依据的调查发现和建议意见。在向高级管理层和董事会所做的简要口头情况汇报之后，应有书面报告对调查发现进行文件记录。”同时认为，“舞弊的最终报告的草稿应该提交组织的法律顾问审查。如果内部审计师可能需要侵犯客户的隐私权，应该提请法律顾问给予额外注意。”
3.我国CPA舞弊审计准则与国际舞弊审计准则的比较
3.1相同点
由我国中国注册会计师协会制定的，将在2007年1月1日实施的舞弊审计准则——《财务报表审计中对舞弊的考虑》共有14章90条，远多于现行的舞弊审计准则——《独立审计准则第8号——错误与舞弊》的6章25条。在这新准则中有一些借鉴了由国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）制定，于2004年2月颁布的国际舞弊审计准则——ISA240《审计是在财务报表审计中对于舞弊的考虑》。如：
3.1.1引入了舞弊三角理论
我国该准则的第2章第12条写明了舞弊发生的因素有3个，是动机或压力、机会和借口，即策划舞弊的动机或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度和借口三者合力作用的。该准则又将由舞弊导致的错报区分为两种类型：对财务信息作出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
3.1.2审计人员要有职业怀疑的态度
审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，即保持好问的精神状态和对审计证据的批判性评估。对被审计单位所提供的审计资料的可信性和其管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性保持怀疑。
3.1.3各方就审计情况进行沟通
当审计师在审计过程中识别与评估舞弊导致的重大错报风险方法主要是询问及分析程序，询问对象除了被审单位治理层及管理层、参与财务报告过程的业务人员外，还要询问其他被审单位内部人员。审计师之间也要就审计过程中发现的情况进行交流。
3.1.4对舞弊风险评估及处理的强制性记录
通过借鉴国际舞弊审计准则，使我国审计准则对舞弊风险评估和处理的记录上不但要求在审计工作底稿中记录下所发现的重大错误和所有舞弊，而且要求记录每一个风险点和注册会计师的对策。这样的强制性风险因素的书面记录有助于提高注册会计师对风险的敏感性，使其更加明确揭示重大舞弊的审计责任，而且有利于事务所进行更为有效的质量复核控制。当发生审计诉讼时，这种记录还可以作为注册会计师认真履行审计责任的证明。
3.2不同点
我国舞弊审计——《财务报表审计中对于舞弊的考虑》这一准则的实施将对中国CPA财务报表审计带来重大影响。它指出CPA审计应以识别、评估及应对重大错报风险为主线，以识别、评估及应对可能导致重大错报的经营风险及舞弊为两条主要支线，并且支线要很好融入主线，以此提高CPA发现重大错报专业水准。
对国际舞弊审计准则——ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》主要包括15方面的内容：
（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；
（14）审计师退出审计聘约；
（15）记录审计师对于舞弊的考虑。
这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。
这两个准则在框架和内容上有些不同
1）在两者的框架进行比较，国际舞弊审计准则ISA240比我国舞弊审计准则多了“管理当局的陈述”这一部分。
2）在两者的内容进行比较，有以下几点不同：
（1）我国舞弊审计准则对收入确认存在舞弊风险，实行有错推定，对凭证记录的性质及范围的选择保持敏感；并要求CPA高度关注管理层运用重大会计政策及会计估计通过盈余管理编制财务报表，盈余管理在此也被认定是重大错报的成因。
（2）ISA240对舞弊审计的实施具有指导性和可操作性。ISA240提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施。ISA240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见。
（3）国际舞弊审计准则中突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。ISA240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。
4.启示和借鉴
4.1在舞弊审计准则中提倡审计人员之间共享集体智慧的结晶和识别舞弊的经验。事实上,这种共享不仅适用于审计小组成员之间,而且适用于同一会计师事务所的所有注册会计师之间，甚至适用于不同会计师事务所的注册会计师之间。但从我国注册会计师执业外部环境看,事务所之间甚至注册会计师之间恶性竞争时有发生,非常不利于我国注册会计师行业的良性发展,也在一定程度上影响了舞弊审计的效果和效率。因此,可以通过开舞弊审计经验交流会、注协组织舞弊审计专题培训等方式来加强会计师事务所之间以及注册会计师之间的合作,以便共享舞弊审计的经验和集体智慧的结晶,最终提高舞弊审计效率和效果。
4.2结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿ISA240，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。
4.3审计师应具有足够的专业熟练性，即必须遵守职业行为准则，具有高尚的道德情操，本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；熟练地运用内部审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解熟悉管理原则并懂得与审计有关的经济、商业、税收、财务法规，以及定量分析方法和电算化系统等基本原理；同时具备与他人进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术。只有这样，审计人员才能提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。
4.4在舞弊审计中应经常使用延伸性程序。延伸性程序主要取决于审计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。审计师认为必要的任何合法的程序，都可以成为追踪舞弊的审计程序。如：
（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而出其不意的第二次盘点，就能发现贪污或挪用行为。新晨
（2）对供应商及客户进行调查。可以发现由企业采购人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。
（3）测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。
（4）被怀疑对象财产净值追踪分析。一旦舞弊行为被发现，或确实值得怀疑时，就要对怀疑对象进行个人财产净值分析，即将他的个人资产总额减去负债总额得到的净值进行期初期末比较，分析差额以及净值变动的原因。
（5）跟踪支出分析。将正常收入同所有支出进行比较，假如支出超越了收入，也许就是舞弊所得。应当说明的是，上述探讨并不是说明审计人员可以单独开展舞弊审计。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑.
[2]连宏彬.评国际舞弊审计新准则及其借鉴,《审计月刊》，2005年第8期.
[3]张龙平等.美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示，《审计研究》，2003.4.
舞弊审计与常规审计的不同篇4
关键词：法务会计财务舞弊上市公司独立审计
一、法务会计的涵义
（一）法务会计的出现及发展
法务会计的这一概念出现于1998年，最早产生于20世纪70年代末80年代初的美国，它是为适应当时政府查处时有发生的内部股票舞弊案及储蓄信贷行业丑闻的需要而产生的。在上世纪90年代，法务会计在美国逐步得到发展。2001年安然会计丑闻使人们对注册会计师的信心降到了最低点，但是却给了法务会计师施展才能的机会，法务会计由此获得了空前的发展机遇。法务会计是在涉及会计、审计的司法实践中，引入会计审计方面的专业人员为司法实践提供服务的一门学科。
（二）法务会计的提出
一般说来，内外控制方法的结合运用应当能在很大程度上防止舞弊的发生和蔓延。但事实上并非如此，财务舞弊仍然层出不穷。根据经济学家艾伯特·赫希曼在上世纪70年代提出的“木桶”原理可知，预防舞弊的系统还有欠缺。因此人们提出了法务会计对舞弊的控制，以对“木桶”中流出的水加强控制，从而使内部控制、独立审计和法务会计共同构成一个有效的舞弊控制系统。
二、法务会计——如何成为治理财务舞弊的利器
（一）法务会计在美国的司法实践中已经得到广泛运用
例如：法庭在调查美国最大的舞弊丑闻——麦克威尔通讯公司舞弊案时，美国普华永道会计师事务所的注册会计师就作为法务会计人员在法庭上作证。由于社会的需要，美国五大会计师事务所不仅在内部设置了法务会计部门，且其雇用人员也在不断增加。如1995年到1997年，毕马威将法务会计人员增加了一倍；1997年，普华永道事务所在1996年底的基础上又增加了20%的法务会计人员，到1999年已经有500人。在调查第二次世界大战中瑞士银行侵占犹太人存款及财物的事件中，五大会计师事务所共动用了450名法务会计人员才得以完成客户的委托。法务会计将会计知识和法律领域的一些相关技巧有机结合，从而成为查找舞弊证据、在法庭上提供法律证据的一门新兴技术。国外的实践证明，法务会计是治理财务报告舞弊的新利器，是上市公司财务报告舞弊的克星。
（二）企业财务舞弊案件的发生经相关利益者带来巨额损失
舞弊给各利益相关者带来的巨额损失，使政府和投资者期望能有专业人员查处舞弊，借助法务会计这一利器来控制和减少舞弊的发生。
郎咸平指出，在成熟市场国家特别是美国，让舞弊者最为胆战心惊的不是刑事诉讼和证监会的行政处罚，而是中小股东提起的民事诉讼。舞弊者为了谋取不法利益，尽管也面临承担行政处罚甚至刑事责任的风险，但由于因舞弊行为而追究刑事责任的很少，行政处罚的力度又明显不够，因此舞弊人承担的行政责任和其所得的经济利益并不对称。要防范舞弊的发生，必须加大舞弊成本。这不仅可以遏制舞弊行为的发生，而且能对其他舞弊者起到杀一儆百的作用，能有效控制舞弊。
因此，我国可以借鉴美国的做法，借助法务会计师的帮助，加大虚假陈述民事赔偿的力度，加大作假成本，以达到减少和控制舞弊行为的目的。目前，我国投资人对上市公司披露的会计信息质量日益不满，涉及虚假会计信息的法律诉讼不断出现。2003年1月9日，最高人民法院了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，预示着我国证券市场因虚假陈述引发的诉讼浪潮即将来临，标志着我国的虚假陈述民事诉讼进入司法实践。同时也对我国法务会计的建立提出了要求。一般来说，虚假陈述民事责任的构成要件包括：
1.客观要件：虚假陈述
并非所有的虚假陈述都要承担法律责任，只有重大的虚假陈述才需要承担法律责任。通过虚假陈述因果关系的证明，不但是有关责任主体过错认定的要件，对投资损失的计算也至关重要。
2.主观要件的过错，包括故意和过失
对于虚假财务报告，有关信息义务人是否存在主观过错是确定其是否应承担民事责任的重要依据，需要判断会计信息是否虚假，虚假的会计信息是故意、一般过失、重大过失还是欺诈问题。故意和欺诈需要承担民事和刑事责任，而过失只承担民事责任，一般过失承担较轻的民事责任，重大过失承担较重的民事责任，法院依据不同的判定结论所作出的法律判决是有区别的。作出上述判断存在很大的难度，并非纯法律人员和纯会计人员所能胜任的。在2001年银广厦虚假陈述事件中，对于审计银广厦财务报表的中天勤会计师事务所是否存在重大审计过失，一度成为案件的一个焦点。
3.损失并有因果关系
投资者必须发生投资损失，且该损失是由于上市公司的虚假陈述而引起的。需判断虚假的会计信息给使用者带来多大损失的问题。会计信息的使用者依据虚假的会计信息进行决策所遭受的损失包括实际损失和机会损失，如何认定这些损失存在很大的困难。上述要件的判断有很强的专业性，目前的法官或律师难以胜任。在我国，损失计算、损失范围怎样界定、具体包括哪些内容、计算方法如何确定等是一个十分棘手的问题。一段时期以来，学术界、司法界和律师界提出的计算方法至少有七种，损失的计算问题已经成为我国证券民事赔偿诉讼程序运行的阻力之一。在“大庆联谊虚假陈述案”中，原告律师曾表示：由于本案中对于揭露日的缺点、承销商的责任、是否要扣除其他因素以及比例是多少等关键问题，一直争论颇多，而且原告股票损失计算十分困难，尤其是利息损失的计算更为困难，因此多次想放弃这个诉讼。而就美国的实践来看，涉案律师可以聘用法务会计人员参与诉讼案件的损失计算活动，一方面可与律师进行充分沟通、检查相关书证，形成对案件的初步评价并进一步确定损失范围、考察计算方法合理性以及相关法律的具体规定；另一方面，可检查对方专家所提出的损失报告，并对对方立场中的强势点和弱势点进行分析。
4.经济纠纷案件还常常涉及到舞弊、会计信息的披露是否充分、有无误导性陈述或重大遗漏、内部控制建立的完善程度、会计政策的选用是否适当等问题
这些问题都不是法律人员依据专业知识所能确定的，必须由专门法务会计人员来对此进行审计和判断并出具书面结论，法庭依据该结论和其他证据来做出判断。法务会计的出现正可弥补上述缺陷，为解决问题提供法律上的依据，通过法务会计师的帮助来实现民事赔偿、加大处罚力度，控制和减少舞弊的发生。
三、独立审计中揭露舞弊与法务会计舞弊审核的比较
舞弊审核是办理旨在确定舞弊行为是否发生、其严重程度及所导致经济损失的咨询业务。1988年，美国成立了注册舞弊审核师协会（AssociatDonofCertiiedFraudExaminers，ACFE）。该协会成员遍布全世界50多个国家，这也是迄今为止全球唯一一个专门对舞弊予以查核的专业性协会组织。
法务会计的舞弊审核和在独立审计中揭露舞弊既有联系又有区别。其联系为：二者都是由独立的第三方接受委托，通过对被审计单位的会计资料及其相关资料的审查来揭示财务舞弊行为；二者都经常帮助管理部门强化公司的内部控制，以减少舞弊的发生。
有人认为法务会计等于舞弊审计，其实二者是不同的，其区别表现为：
（一）性质不同
聘请法务会计师进行舞弊审核，是一种专门的咨询服务，是非审计业务；在独立审计中揭露舞弊是财务报告审计的一个重要方面，属于审计业务。
（二）两者的范围不同
法务会计的舞弊审核不仅包括舞弊调查等领域，还包括司法犯罪调查、婚姻纠纷等其他领域，其涉及范围更广，舞弊调查只是其中一部分而已；独立审计的范围被界定在对财务报告有直接影响的重大方面，更多地关注于企业财务报表舞弊，很少注意上市公司的其他舞弊。
（三）审计的理论依据不同
法务会计师按照行为动机理论办理业务，采取的方式比较灵活多样。确定证据时不仅要按照独立审计准则中审计证据的规范，还必须依据《刑事诉讼法》及《民事诉讼法》中的证据规则；注册会计师办理业务以财务、会计、审计理论及准则为依据，按照程序、标准及准则行事，确定证据时必须依据《独立审计具体准则第5号——审计证据》的规定获取、整理和分析审计证据。
（四）审计的目的不同
法务会计的主要目的是为了解决经济纠纷中的法律问题，提出专家性意见或者在法庭上作证。法务会计师进行舞弊审核，以最大限度觉察和发现舞弊、减少舞弊所造成的损失为目标，不对整个会计报告发表意见，即舞弊审核关注的是舞弊本身；而独立审计的主要目的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见，而不是查错揭弊。注册会计师进行舞弊审计是为了发现会计报表严重失实的错误与舞弊，以保证所出具的审计报告客观、公正。
（五）审计的时间不同
法务会计师是在已经存在舞弊或怀疑有舞弊时进行的审计，委托人要求法务会计师搜集证据或作为专家证人出庭作证；注册会计师接受委托审查财务报表时并不知道是否发生舞弊。在审计的过程中发现舞弊可能存在的迹象时，注册会计师将对重要性进行评估，确定是否修改或追加审计程序。
（六）执业人员素质要求不同
法务会计师不仅要具备全面的会计知识和审计技能，还要具备其他一些技能，包括辨别舞弊的知识、法律知识、证据规则知识、调查胜任能力、人际交往技术和心理学理论等。具备这些技能，法务会计师就能够进行调查、分析、报告，并对舞弊以及白领犯罪调查的财务方面进行作证。而注册会计师只需具备会计和审计技能，会计和审计技术的结合使他们能够进行检查，然后就问题是否存在、控制是否恰当做出最后决定。
法务会计具有自己独特的优势，从已经发生的舞弊案件中可以看到，在舞弊被揭露之前已经有许多线索，但由于社会缺乏专门调查财务舞弊的机构，舞弊持续一定时间后才暴露，但这时舞弊已经造成巨大损失。有了舞弊审核师的服务，利益相关者对财务有疑问时，就可以委托舞弊审核师进行调查，以确认舞弊是否存在，从而在一定程度上及早发现舞弊行为，减少舞弊所造成的危害。
另外，法务会计舞弊审核的方法很独特。舞弊审核师经常按照动机理论进行换位思考，以了解企业系统控制的薄弱环节和舞弊者采取的行为，从而估计舞弊发生的可能性，明确查证舞弊的证据。
最后，法务会计舞弊审核更关注企业的“财务预警信号”。企业的“财务预警信号”包括一般预警型号和具体预警信号。舞弊审核师在调查中更关注财务舞弊的预警信号，如会计异常、分析性异常、异常行为、暗示与投诉等。由于人类固有的局限性，注定大多数舞弊会留下蛛丝马迹，舞弊审核师根据这些信号能及早发现财务舞弊行为。
基于此，我们可以得出结论，我们的法务会计作为一种新利器在财务舞弊中的应用是灵活而强效的。
参考文献：
[1]王海侠.法务会计——治理财务舞弊的利器，2008.9
[2]赵如兰.关于我国法务会计的理论结构，2001
舞弊审计与常规审计的不同篇5
关键词：财务舞弊制衡机制公司治理上市公司
作者简介：
袁春生(1973-)，男，江西吉水人，华中科技大学管理学院博士研究生袁建国(1962-)，男，湖北黄冈人，华中科技大学管理学院教授，博士生导师
一、引言
2001年以来国内外发生的一系列重大财务舞弊案件不仅严重动摇了投资者对股票市场的信心，也给投资者带来了巨大的损失。为解决上市公司财务舞弊，美国2002年出台了萨班斯一奥克斯利法案，中国证券监督管理委员会2001年《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，并于2002年与经济贸易委员会共同《上市公司治理准则》。然而，上市公司财务舞弊案件表明这些措施并未达到预期效果。我们认为，要治理财务舞弊，必须研究我国上市公司制衡机制与财务舞弊的关系。国内外学者主要从董事会构成、董事会规模、股权结构、审计委员会、外部审计等方面研究公司治理与财务舞弊的关系。Beasley(1996，1998)的实证研究表明：舞弊公司董事会中外部董事比例显著低于未舞弊公司；外部董事任期增加、持股比例增加、在其它公司任职减少使舞弊可能性下降；董事会规模小，舞弊可能性下降。Uzunetal(2004)发现董事会与审计委员会中外部独立董事数量增加，舞弊概率下降。Sharma(2004)研究发现，随着独立董事比例与机构投资者持股比例增加，舞弊概率下降。Beasley(1996)发现审计委员会的存在与否及其组成对会计舞弊的发生并无显著影响。Sharraa(2004)发现审计费用与舞弊概率呈正相关，而审计质量与舞弊并不存在显著相关关系。我国刘立国、杜莹(2003)发现舞弊公司多为制造业公司；舞弊公司的法人股比例较高，流通股比例较低；舞弊公司的执行董事比例较高，监事会规模较大。蔡宁、梁丽珍(2003)发现舞弊与未舞弊公司的外部董事比例无显著差异；股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊；控股股东性质与财务舞弊行为不显著相关；公司配股活动、公司规模与舞弊显著负相关，董事会规模与财务舞弊显著正相关。粱杰、王璇、李进中(2004)发现内部人控制度、国有股比例、股权制衡度与舞弊正相关，流通股比例、股权集中度、高级管理人员持股比例则相反，董事长与总经理变动及两职合一、董事会与监事会的规模和开会次数对财务舞弊无影响。
上述文献研究结论存在差异，如Beasley(1996)、Uzunetal(2004)，蔡宁、梁丽珍(2003)发现董事会规模与舞弊正相关，Sharma(2004)的结论则与之相反，而梁杰、王璇、李进中(2004)的研究结果表明董事会规模对舞弊无影响。究其原因，一是研究方法问题。Beasley(1996)，Uzunetal(2004)，蔡宁、梁丽珍(2003)研究舞弊与董事会结构关系时只用董事会有关变量作为解释变量，在研究舞弊与股权结构关系时则用股权结构有关变量作为解释变量，分别建立回归方程对公司是否舞弊进行回归。而实际上董事会特征、监事会特征、独立审计等都对舞弊有影响，应该同时考虑这些影响因素。二是样本时间跨度太长。Sharma(2004)使用的样本跨度为12年(1988-2000)，梁杰、王璇、李进中(2004)采用我国证券市场建立以来直到2003年的样本，时间跨度10年。在英美等国家，其有关公司治理的制度变化不大，可以采用长时间样本进行研究，同时其上市公司财务舞弊样本比较少，采用长时间段的样本才能满足研究需要。我国对上市公司监管的有关法律法规一直在陆续出台，采用长时间的样本可能不合适。基于此，本文从内部制衡、独立审计、政府监管方面考察上市公司制衡机制是否对财务舞弊有影响，并且只采用2002-2004年的样本数据。
二、研究设计
(一)基本假设根据研究需要，本文从以下方面提出假设：
(1)公司内部制衡。首先，股东大会出席率与财务舞弊。在两权分离情况下，股东对自身利益的保护主要有两种形式：一是通过股东大会，运用投票权影响董事会决策；二是通过对公司股票的购买、出售来影响经理人的经营活动，其作用的发挥依赖于经理人市场和控制权市场对经理人自利行为的制约。由于我国国有企业广泛存在控制权行政配置，政府行使对企业经营者的任免权，而不是通过经理人市场和控制权市场来实现控制权的配置和转移(黄群慧，2000)。因此，第二种形式对经理人员自利行为的制约作用有限，在股东大会运用投票权是股东保护自身利益的主要措施。可以预期股东大会出席率越高，表明股东更积极地维护自己的权益，因此在股东大会出席率高的上市公司，其财务舞弊行为会越少发生。基于此，本3tROt：
H1：股东大会出席率与财务舞弊负相关
其次，董事会规模与财务舞弊。董事会在公司治理中的作用主要是作出经营决策与监督经理人，其规模对这两方面都会产生影响。规模扩大会降低董事会成员之间的沟通，降低董事会决策效率(Jensen，1993)。同时董事会的监督能力随着董事数量增加而提高，但是协调和组织过程的损失将超过董事数量增加所带来的收益(Limon，Lorsch，1992)。董事会规模通过影响决策效率和其监督能力而对财务舞弊发生作用。在财务舞弊的有关研究中，Bcasley(1996)，Uzunelal(2004)，刘国立、杜莹(2003)，蔡宁、梁丽珍(2003)发现财务舞弊公司一般具有较大的董事会规模。本文假定：
H2：董事会规模与财务报告舞弊正相关
第三，独立董事比例与财务舞弊。在股权分散的企业，经理人与股东之间信息不对称程度较高，经理人拥有信息优势。基于此，WiUiamson(1984)认为董事会容易被管理层所操纵而不为股东谋利，这时候需要借助独立董事来监督管理层。外部董事引入到公司治理结构中可以缓和股东与经理人之间存在的问题(FamaandJenscn，1983)。从独立董事发挥作用的机制看，在外部市场根据业绩对独立董事进行定价的情况下，独立董事会勤奋工作，维持声誉以提高身价。同时，独立董事一般为专业At，能为董事会提供专业的指导，这有助于防范财务舞弊行为。我们假定：
H3：独立董事比例与上市公司财务舞弊负相关
第四，两职分离与财务舞弊。在所有权与经营权分离的上市公司，问题之一表现为以总经理为代表的高层管理人员与股东之间的利益冲突。利用董事会监控总经理，是股东维护自身利益的一种机制。然而董事长与总经理两职合一意味着总经理自己监督自己，于是理论认为，董事长和总经理两职合一会削弱董事会的监控功能。Forker(1992)的研究支持两职合―会威胁到内部监控
质量和信息披露质量，与公司信息披露水平存在负相关关系。Sharma(2004)，Beasley(1996)和Uzunetal(2004)等都发现两职合一与财务舞弊正相关。我们假设：
H4：董事长与总经理两职分程度越高，公司财务舞弊可能性越小
第五，监事会规模与财务舞弊。解决股东与董事会、经理人之间问题的方法之一是设立监事会，监事会不仅对经理人员进行监督，还对董事会成员等企业高级管理人员的履职情况进行审查，这可以防止董事与经理人之间的合谋。其工作方式包括领导内部审计机构，聘请独立的外部审计机构对重大事项进行审计。规模较大的监事会在专业、经验、信息等方面可以互补，这有利于发挥监督作用。我们假设：
HS：监事会规模与上市公司财务舞弊负相关
(2)独立审计与财务舞弊。首先，审计费用与财务舞弊。独立审计费用的高低主要取决于审计对象的业务状况、资产规模、审计风险大小。业务越复杂、资产总量越大、审计风险越大，审计费用越高。在业务经营与资产规模相同的情况下，舞弊公司的审计费用将高于未舞弊公司。其一，舞弊公司有着更大的审计风险，审计机构要承受这种风险必然要求更高回报，其二，舞弊公司内部控制一般较弱，审计机构要扩大审计范围以获得充分的审计证据，由此导致审计成本上升并向被审计单位转嫁。其三，在存在审计意见购买的情况下，审计机构也会索取高于正常情况下的收费。我们假设：
H6：资产审计费用率与公司财务舞弊可能性正相关
其次，审计意见与财务舞弊。作为外部监督的一个组成部分，注册会计师的审计意见类型表明其对上市公司财务报表合规性和公允性的基本判断，同时也为自己的审计责任提供证据。舞弊公司要么内部控制较弱、要么管理人员因粉饰业绩等原因而故意舞弊。出于回避审计风险动机，审计人员对可能发生财务舞弊的公司发表非标准无保留意见的概率较大。陈关亭(2005)发现CPA能够揭示出微利区间和重大亏损区间内存在重大财务舞弊问题。基于此，我们假设：
H7：上一年度财务报告审计意见差的公司舞弊可能性更大
(3)政府监管与财务舞弊。我国证券监管部门一直致力于加强对上市公司的监管。证券监督管理委员会从1998年开始对公司状况异常期间的股票实行特别处理，这种监管方式对上市公司舞弊形成制约。按照2001年上海与深圳证券交易所颁布的《股票上市规则(2001年修订本)》，对6种财务状况异常(主要是连续两年亏损和每股净资产低于股票面值)和8种其他状况异常的上市公司实施特别处理(sT)。经营恶化、财务状况不佳公司的经理人员为了逃避经营失败责任或者迎合上市、维持配股条件等要求，往往会粉饰公司财务状况。我们假定：
H8：上一年度股票被特别处理的公司财务舞弊可能性更大
(二)模型选择与变量定义本文采用Logistic模型对上述假设进行检验：
FRAUD为因变量，当公司发生财务舞弊时FRAUD取1，否则为0。以下为解释变量：ROST为股东大会出席率；BODS为董事会规模；ROIN为独立董事比例；DUAL为董事长与总经理两职分离情况，本文采用二种表示方式：一是用DUALt用表示两职分离程度，1表示董事长和总经理由一人兼任，2表示副董事长、董事兼任总经理，3表示董事与总经理完全分离；二是DUAk表示两职合一情况，如董事长与总经理为一人，则为取值为1，否则0；SUPS为监事会规模；FOAS为总资产审计费用率，以审计费用，总资产计算；AUDO为上一年度财务报表审计意见类型，1表示无保留意见(无解释)，2表示无保留意见(有解释)，3表示保留意见，4表示拒绝发表意见，5表示否定意见；STCO为公司股票特别处理状况，上一年度股票为sT时取值为l，否则为O。以下为控制变量：LEVE为资产负债率；GROW为主营业务收入增长率；ROSA为资产周转率；PROFIT为一虚拟变量，公司盈利时取值为1，否则为0；LNAS为公司总资产的自然对数。这些控制变量分别反映公司财务杠杆、发展前景、资产利用效率、盈利与否、公司规模。
(三)样本选择与数据来源财务舞弊样本选择国泰安(CSMAR)违规处理数据库中2002-2004年间发生财务舞弊的A股公司为初始样本，并将下列公司剔除：1家Pr公司(Pt金田)；五家数据不全且难以通过其它途径查找的财务舞弊公司(sT天龙；ST生态；鞍山一工；精密股份；ST皇台)；金融业务公司(安信信托)。最后得到财务舞弊样本总数为137个样本。对比样本采用以下标准及优先顺序选择对比样本：与财务舞弊样本在同一上市地(上海证券交易所或深圳证券交易所)、同一会计年度；与财务舞弊样本处于同一行业(CSRC三位数行业代码分类标准)。如无相同的三位数代码则以二位代码或一位代码为准，否则则选择相邻行业；与财务舞弊样本总资产最接近。数据来源主要从以下途径获取：财务舞弊公司名录来源于国泰安(CSMAR)违规数据库；公司治理与财务数据来源于北京色诺芬信息服务有限公司开发的中国证券市场数据库系统(CCER)；对于缺失数据，通过中国证券监督管理委员会网站(csmgw-cM)、上海证券交易所网站(WWW.SSe.省略)、深圳证券交易所网站(省略)查看相应年度的财务报告作为补充。
三、实证分析
(一)描述性统计(表1)列出了财务舞弊与未舞弊公司解释变量和控制变量的均值、标准差和曼一惠特尼检验结果。(表1)表明舞弊公司与未舞弊公司之间在股东大会出席率、董事会规模、资产审计费用率、审计意见、公司股票特别处理状况等方面存在显著差异：财务舞弊公司股东大会出席率和董事会规模低于未舞弊公司；资产审计费用率高于未舞弊公司；上一年度审计意见劣于未舞弊公司；有44.53％的舞弊公司上一年度股票被特别处理，高于未舞弊公司(10.22％)。这表明股东大会出席率高、董事会规模大的公司更不可能发生财务舞弊，而资产审计费用率高、上一年度审计意见差、上一年度股票被sT的公司舞弊可能性高。初步比较结果与假设Hl、H6、H7、H8一致，与H2不一致。舞弊公司与未舞弊公司在独立董事比例、董事长与总经理两职设置情况、监事会规模这三方面并无显著差异，与H3、H4、H5不一致。
(二)回归分析运用Logistic模型对样本数据进行回归的结果如(表2)。(表2)中前三个回归是利用进行回归得到的结果，后三个回归是利用进行回归得到的结果。在回归(1)中，股东大会出席率、审计费用率和股票特别处理状况的系数通过了显著性检验且与假设相一致，与描述眭统计的结论相同，因此可以确认H1、H6、H8基本
成立。在回归(2)中，审计意见的系数为正且显著性水平为5％，也与假设H7相同。在同时包括审计费用率和审计意见的回归(3)中，上述结果并没有变化。证明了Hl、H6、H7、H8结果的可靠性：舞弊公司的股东大会出席率低于未舞弊公司，审计费用率高于未舞弊公司，上年度审计报告意见劣于未舞弊公司，上年度股票被特别处理的公司更可能发生舞弊行为。董事会规模的符号为负且在10％水平上显著，与I-12和国内外许多研究不一致，如Beasley(1996)、Uzunet81．(2004)发现董事会规模与舞弊正相关，刘国立、杜莹(2003)与蔡宁、梁丽珍(2003)也发现两者为正相关关系，但在统计上都不显著。逻辑上相关研究一般通过公司绩效将董事会规模与财务舞弊联系起来：董事会规模增加，经营效率降低，因而盈余操纵可能性大。这种观点可能存在片面性。首先，董事会人数较多会使得董事会成员的专业知识、管理知识得以较好互补。其次，董事会规模增大，使得董事会发现经理人员不能胜任工作和损害股东利益行为的可能性也增加，董事、经理人员合谋的成功率将下降。再次，规模大的董事会往往有多方利益的代表参与，有利于协调各方利益和吸收各种不同意见，减少公司经营风险。独立董事比例系数时而为正时而负，且在所有回归方程中都不能通过检验，不符合H3假设，表明设立独立董事的效果还不明显。原因是我国有关法规虽然规定了上市公司应当设立独立董事，但与独立董事职权范围内的监督事项缺乏配套的法律保障，缺乏独立董事赔偿责任的法律条文；我国独立董事薪酬由董事会决定而不是由独立董事组成的薪酬委员会决定；独立董事薪酬较低；独立董事并不具有相关的能力与从业经验；独立董事不具独立性。这也与关于我国独立董事制度的研究结果一致。我们用董事长与总经理两职合一和两职分离程度分别进行回归，但在六个回归系数都不显著，与假设H4不一致。此结果与国内外许多相关研究结论相同，这表明董事长与总经理两职的分离并不能有效地防止财务舞弊事件的发生。监事会规模的系数与H5的预期相反且不显著，这表明监事会并没有发挥应有的监督作用。朱国泓(2001)从监事与董事的人员对比、监事会在公司治理中的位置分析也发现：监事在监督董事和经理层、检查公司财务过程中处于非常不利地位。董事会规模、独立董事比例、两职分离及监事会规模的实证分析结果表明，我国上市公司内部治理结构中董事、经理、监事之间并没有形成较好的权力制衡。目前在我国经理人市场与控制权市场的市场化程度不高的情况下，股东用脚投票效果不佳，股东保护自己利益的最好方式还是积极地用手投票。我国上市公司中独立审计与政府监管治理机制，在防止公司财务舞弊发挥了一定的作用，但日益盛行的财务舞弊案表明这两种治理机制的效果还没有充分发挥。
四、结论
舞弊审计与常规审计的不同篇6
「关键词舞弊，舞弊三角理论，内部控制，舞弊审计
一、舞弊和舞弊三角理论
国际内部审计师协会（IIA）在1993年的《内部审计实务标准》中指出，舞弊包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。我国《内部审计具体准则第6号-舞弊的预防、检查与报告》（以下简称《内部审计具体准则第6号》）中所称的舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。
舞弊的产生具有一定的原因。对于舞弊成因的分析，美国注册舞弊审核师协会创始人，曾任美国会计学会会长的Albrecht教授提出了著名的舞弊三角理论。该理论认为舞弊产生有三个因素，即压力、机会和借口。压力因素，是舞弊者的一种行为动机。机会因素，是指企业舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。舞弊之所以存在，客观上是因为存在舞弊的机会，即内部控制存在漏洞。例如，如果存在一个实施财务报表重大错报的环境，那么被审计单位发生舞弊的概率就会大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合适理由。舞弊者的道德、品质、价值观，会促使其主动犯错，并能为自己的行为找到借口，使之合理化。产生舞弊的这三个因素之间并不是缺一不可的关系，在任何一种情形下，被审计单位都有可能发生舞弊。美国注册会计师协会的舞弊审计准则SASNo.99中就详细描述了舞弊环境存在的上述三个特征因素，并要求审计人员从这三个方面关注舞弊风险因素。
二、内部审计在舞弊防范中的职能
内部审计在舞弊防范中所能发挥的作用与内审部门在企业组织结构中的地位和职能密切相关。目前我国内部审计机构大致有以下三种组织形式：一是隶属于董事会，在这种体系下，内审机构可以对公司行政机构进行监督和检查，权限较大；二是隶属于总裁，是行政职能部门；三是隶属于财务总监。其中较多见的组织形式是总裁领导下的内审机构。在这种组织形式下，内部审计对于管理层舞弊是无能为力的，甚至在某种程度上可能知情舞弊、参与舞弊。本文侧重讨论的是对雇员舞弊的防范和控制。
我国《内部审计具体准则第6号》规定，建立、健全并有效实施控制，预防、发现及纠正舞弊行为的主要责任在组织管理层。内部审计部门承担协助管理层预防、发现、纠正舞弊行为的职能。防止舞弊的最有效方法是建立健全组织内部控制制度；而保证内部控制系统的恰当性和有效性是内审部门行使该职能的主要手段。
（一）防止会计舞弊是内部控制的一项基本目标。
尽管现代内部控制的目标已经不仅仅局限于防止财务报告舞弊，但是，保证财务报告的可靠性始终是内部控制的一项基本目标。AICPA（1949）、COSO（1994）、国际内部审计师协会（IIA）、欧洲中央银行（ECB）以及中国所制定的相关内部控制基本规范等都将保证财务报表的真实可靠作为内部控制的一项基本目标。完善有效的内部控制应该能够合理保证会计信息的质量；反之，薄弱的内部控制提供了会计舞弊的机会。
（二）保证内部控制系统的恰当性和有效性，协助健全组织内部控制并予以执行是内审预防舞弊的主要手段。
莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中将“令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性”作为审计的一项假设。现代制度基础审计正是基于有效的内部控制可以减少财务报告舞弊这一前提之上的。因此，内部控制制度的设计和实施，要能使舞弊行为露出马脚，以防范舞弊。内部审计人员在审查和评价内部控制时，要对可能诱发舞弊的内控缺陷点发表意见，并督促企业修改内部控制程序。
1、审查和评价制度的可操作性，目标的可行性。根据舞弊三角理论，过高的压力，会诱导员工舞弊。例如，制度缺乏可操作性，而且对制度的程序进行频繁检查，员工可能反而会弄虚作假以蒙混过关。又如，对员工的大额奖赏和不切实际的业务考核指标挂钩，员工也仍会舞弊，等等。
2、审查和评价控制意识和态度的科学性。根据舞弊三角理论，如果管理层对人为操纵的错误和记录态度暧昧，没有严厉的惩罚措施，舞弊者被发现后潜在的代价很低，有可能诱导舞弊者犯错-反正被发现了也不过如此，这是舞弊者给自己行为的借口之一。
3、审查和评价员工行为的规范性。根据舞弊三角理论，如果员工的道德素质较低，公司没有制定合理的薪酬、晋升机制来激励员工，员工在借口和压力的刺激下会舞弊，而部分低收入的关键岗位员工行为的规范性格外重要。例如，企业往往不太重视废料处置这部分业务工作，也缺乏监督。对于一个职工收入欠佳的企业，如果从事废料外卖的过磅员素质不高，就有可能在买方的拉拢下牺牲企业的利益。
4、审查和评价经营活动授权制度的适当性。舞弊三角理论阐述了如果舞弊没有机会，就不可能产生舞弊。合理的授权和内部牵制制度能够防止权利过分集中，避免职权滥用、职务舞弊。在设计内部控制制度时，要坚持不相容职务分离的原则，杜绝舞弊机会。常见的授权漏洞如现金出纳管账，支票两印鉴一人保管，采购部门负责对比价采购的审计，关键财务岗位长时间不轮岗，工资单编制和审核由同一人负责等等。内部审计中发现了上述漏洞就应重估审计风险。
5、审查和评价风险管理机制的有效性。有效的风险管理能够弥补内部控制的漏洞，堵住舞弊机会，在对内部控制检查中需要关注风险管理中是否存在可能诱发舞弊的漏洞，包括管理层是否识别和分析对经营、财务状况有影响的内部或外部风险，是否对外部风险因素和内部风险因素如员工素质、公司活动性质、信息系统处理的特点进行检查。例如一个财务公司要求信贷部门审核信贷额度的风险性，信贷部就有了舞弊的机会。又如对仓库账和财务账没有要求按月及时对账，就会将仓库管理和会计存货管理的漏洞掩盖，仓库管理员和相关财务人员有机会作弊。
6、审查和评价管理信息系统的有效性。为了使职员能执行其职责，企业需要识别、捕捉、交流外部和内部信息。外部信息包括市场份额、法规要求和客户投诉等。内部信息包括会计核算制度，即由管理当局建立的记录和报告经济业务和事项、维护资产、负债和业益的方法和记录。如果信息系统是完善有效运转的，关于舞弊的信息迹象和痕迹能够迅速地传递到监管部门，从而大大降低舞弊机会，使舞弊能够被及时发现，发生后可以将损失降低到最低。目前国有企业设有举报制度，外资企业有员工匿名向任何上级反映的制度。通过反映的线索，能及时获取信息、发现问题。
三、通过舞弊审计削弱内部舞弊者实施舞弊的动机
舞弊审计对舞弊具有明显的防范作用。其作用机制在于舞弊审计的双重作用：其一，合理设计、认真实施的舞弊审计程序能够在一定程度上揭露舞弊行为，从而增大舞弊被揭露的风险，减少了舞弊的机会因素；其二，舞弊审计结束后往往伴随着纪律或法律行动，因而舞弊审计的存在能对组织内舞弊者的作弊动机形成威慑机制。
专门的舞弊审计有两种：一是反馈性舞弊审计，或称为舞弊审核，是指依据法律、犯罪学以及各种雇员舞弊的知识，设计相应的审核程序以证实或解除舞弊怀疑的过程。这种审计一般是经批准就已识别的舞弊怀疑开展调查，确认舞弊事实并出具审计意见。例如，依据检举信息开展舞弊审计。二是前馈性舞弊审计，是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计，通常涉及对企业舞弊风险的识别和评估。一般而言，舞弊审计不同于常规性审计。在舞弊审计中，内部审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失的金额及问题的影响范围，而不能事先预计或测算。实施舞弊审计时要善于从异常现象中捕捉疑点，搜寻线索。在舞弊审计过程中，应主要关注以下几个方面：
1、审查各种货币资金的真实性、合规性和合法性，关注是否存在多头开户、截留收益和转移收益现象等。例如在对某企业几年的财务报表进行分析时，发现未分配利润连续几年的数据没有勾稽关系，通过跟踪审计，调查每年留存收益的结构和去向。
2、审查实物资产是否存在虚列和虚增、虚减的现象。例如在对某小企业的审计中发现，仓库存货账面余额巨大，而企业的单位产品价值量相当微小。发现疑点后实施跟踪审计，查明真实情况，以证实是否存在舞弊。
3、审查各种往来账户的真实性、合规性和合法性，审查账户使用的正确性，特别是债权债务的真实性，关注是否存在利用往来账户转移和调节收益现象。例如，其他应付款账户余额中往往有很多非真实债务。为了应付上级考核，企业有可能隐藏部分利润以备来年之需。又如某个部门在财务部门监控之外调用某笔资金，财务部门为了轧平账务而使用该科目。特别是在国有企业改制过程中，某些负债的确认与否直接关系到国家利益。又如，其他应收款账户也可能存在非真实合规的债权。常见的有累年未消化的费用长期挂账、企业资金向外拆借挂账、出资人资金不到位挂账等等。对上述情形，内部审计人员在审计过程中必须高度关注。
4、审查财务成本费用账户、权益账户的正确性，审查核算依据、计价和变化的正确性和合理合法性。例如，建设单位向施工单位多拨工程款、虚报当年投资完成额，事后再将款项从施工单位退回小金库等等。
5、审查会计账表上反映的收入与业务部门反映的数据的相关性，审查虚增虚减和截留、转移。例如，投资企业返回的利润不入账；存货盘盈不入账；减值准备全额计提的存货处理收益不入账；委托加工材料的剩余材料不如实入账；展销的存货转移；折旧计提完毕的设备处理变现后不入账；虚报存货盘亏毁损等等。
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